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先来看“人力资源外包服务”，这是人力资源服务的一种类型，提供该服务的企业应取得“人力资源服务许可证”，根据国务院2018年发布的《人力资源市场暂行条例》，人力资源服务的具体内容包括：“人力资源供求信息的收集和发布、就业和创业指导、人力资源管理咨询、人力资源测评、人力资源培训、承接人力资源服务外包等”。因此，“人力资源外包服务”只是人力资源服务的一种类型，是其中一项较为综合性的服务，其实质是将企业人力资源部门的日常业务交由专业的人力资源服务公司开展，具体包括人员招聘、人力资源培训、工资社保管理等，不涉及具体劳动者，也不改变企业现有劳动者的关系。人力资源服务机构是连接求职者/劳动者和用人单位的，本质上是一种“中介服务”，因此《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号，以下简称“47号文”）规定“纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税”。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”），“经纪代理服务服务”属于“现代服务”中的“商务辅助服务”，这在《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号，以下简称“45号文”）中也有所体现，根据45号文附件《商品和服务税收分类编码表》显示，“经纪代理服务”共包含5个子类，分别为：“货物运输代理服务”、“代理报关服务”、“婚姻介绍服务”、“人力资源外包服务”和“其他经纪代理服务”。

根据36号文规定：“经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。”可见经纪代理服务本来就是差额征税的，47号文在此基础上对“人力资源外包服务”又进一步规定了差额的内容：“其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。”

计税规则方面，一般纳税人提供“人力资源外包服务”，除一般计税方法计税外，也可选择按照简易计税方法适用5%征收率计税；小规模纳税人适用3%征收率计税。无论一般纳税人还是小规模纳税人，销售额均为取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费、受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金后的余额。

发票开具方面，由于“经纪代理服务”属于天然的“差额征税”，根据36号文和47号文，差额扣除的部分不得开具专用发票，因此发票开具只有三种方式：一是全额开普票；二是差额开普票，服务费开专票；三是差额开票功能开票。

需要注意的是，根据《劳动合同法》、《社会保险法》、《劳动法》相关规定，缴纳社会保险是用人单位和劳动者的义务，是基于劳动关系产生的，人力资源服务机构提供人力资源服务业务并未改变企业与劳动者之间的劳动关系，因此社会保险费仍应由用人单位负担，人力资源服务机构可提供社会保险费计算、管理等服务，但不能提供以自己名义代缴社保服务。建议企业购买“人力资源外包服务”时，仍应以自己名义为劳动者缴纳社会保险，仅就服务费部分开具专用发票或普通发票即可。

如果说“人力资源外包服务”提供的是一种“管理服务”，那么“劳务派遣服务”提供的就是具体的“劳动者”。这种特殊的用工形式在《劳动合同法》中也有明确规定，人力资源和社会保障部于2014年发布的《劳务派遣暂行规定》对其进行了全面的规范，根据该规定，劳务派遣公司开展劳务派遣业务需取得“劳务派遣经营许可证”。

根据36号文，“劳务派遣服务”属于“现代服务”中的“商务辅助服务”下的“人力资源服务”，根据45号文附件，“人力资源服务”项下共包含2个子类：“劳务派遣服务”、“其他人力资源服务”。根据47号文，“劳务派遣服务”可选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。具体来说：

发票开具方面，采用一般计税方法的（包括小规模纳税人全额计税的），可全额开具专用发票或普通发票，采用5%简易计税方法的有三种开票方式：一是全额开普票；二是差额开普票，服务费开专票；三是差额开票功能开票。

由于劳务派遣方式可一定程度上降低企业用工成本和风险，因此受到较多企业关注，但《劳务派遣暂行规定》对这一特殊的用工形式还是有较多要求的，如：

• 用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者；

• 使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%；

• 劳务派遣单位和用工单位不在同一地区的，劳务派遣单位应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险费；

• 劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。

因此建议企业根据实际情况判断是否可以适用该形式，而非盲目跟风。

此外，在劳务派遣形式中用工单位支付的人工费用税前扣除形式也要区分情形，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应根据具体支付方式分两种情况按规定在税前扣除：

•  按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;

• 按照协议(合同)约定直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

事实上，“劳务外包”不是一项准确的服务类型，也不是增值税中一个具体的税目，其根据实际场景的不同可能适用完全不同的税收政策，如企业将自己的一条生产线或制造车间承包给第三方，要求在一定时间内完成一定量的生产制造任务，第三方如只提供人力的，属于“加工劳务”，适用税率13%，第三方如提供人力、材料、设备等全部资源的，属于“销售商品”，适用税率为13%。企业如委托第三方完成固定的工作内容如负责公司的网络运维、安保服务等，则属于“销售服务”，一般适用税率为6%，其中如提供的是建筑服务包括建筑、安装、装修等，则属于“建筑服务”，适用税率为9%。此外，如劳务外包的劳务提供方为个人的，购买方还需要代扣代缴个人所得税。